VAT naliczony przy odwrotnym obciążeniu – kiedy odliczyć?
Zasada neutralności VAT gwarantuje możliwość odliczenia każdej kwoty podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych na potrzeby działalności opodatkowanej tym podatkiem.
Zwykle kwoty podatku naliczonego wynikają bezpośrednio z otrzymanych dokumentów (faktur, dokumentów celnych). Nie dotyczy to jednak WNT oraz innych transakcji zakupowych, przy których obowiązek rozliczenia należnego VAT obciąża nabywcę lub odpowiednio usługobiorcę (importu usług oraz dostawy towarów i świadczenia usług dla których podatnikiem jest nabywca).
W powyższych przypadkach faktury dokumentujące zakup nie zawierają podatku VAT, który mógłby zostać odliczony. Kwotę podatku naliczonego od tego rodzaju transakcji stanowi bowiem kwota podatku należnego wyliczonego przez samego nabywcę. Nabywca jest więc równocześnie zobowiązany do rozliczenia kwoty VAT należnego oraz uprawniony do jego odliczenia jako podatku naliczonego.
Konsekwencją powyższego jest m.in. to, iż dla powstania prawa do odliczenia VAT podatnik z zasady nie musi dysponować fakturą dokumentującą zakup (wyjątek stanowi WNT, przy którym dla potwierdzenia prawa do odliczania konieczne jest pozyskanie faktury w terminie trzech miesięcy). Wystarczy, że faktycznie nabył towary lub usługi na potrzeby działalności gospodarczej oraz rozliczył podatek należny w deklaracji złożonej za właściwy okres, tj. okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji.
Dodatkowym warunkiem obowiązującym w odniesieniu do transakcji realizowanych od stycznia 2017 r. jest rozliczenie VAT należnego w terminie trzech miesięcy liczonych od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku późniejszego rozliczenia prawo do odliczenia podatku przesuwa się do okresu, w stosunku do którego na moment złożenia rozliczenia nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej.
Co w praktyce zmieniło się w związku z wprowadzeniem nowego warunku?
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. termin złożenia deklaracji z rozliczeniem VAT należnego nie miał znaczenia dla terminu do odliczenia tego podatku.
Przykład
Jeżeli aktualnie podatnik stwierdzi, że w lutym 2015 r. nabył towary objęte „odwrotnym obciążeniem” (pręty stalowe, złom, etc.), przy czym nie rozliczył tej transakcji, to powinien złożyć korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. i wykazać w niej VAT należny od zakupu oraz jednocześnie VAT naliczony.
W sytuacji, w której podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia - zakup wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej - korekta zasadniczo nie wpłynie na wynik rozliczenia (ewentualne różnice mogą wynikać z zaokrągleń podsumowań rejestrów po korekcie).
W odniesieniu do transakcji realizowanych od 1 stycznia 2017 r. w sytuacji, w której podatnik nie złoży deklaracji albo korekty deklaracji z rozliczonym VAT należnym w terminie trzech miesięcy, będzie on pozbawiony możliwości rozliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie co podatek należny.
Wnioski takie wynikają z nowego brzmienia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT.
Odliczenie VAT z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów
Prawo do odliczenia podatku związanego z WNT powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. w dacie wystawienia faktury przez wewnątrzwspólnotowego dostawcę, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po dostawie), pod warunkiem, że:
a) otrzyma fakturę dokumentującą WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Przykład:
Przedsiębiorca, u którego obowiązek podatkowy z tytułu WNT, w związku z otrzymaniem faktury wystawionej w styczniu 2017 r. powstał w tym właśnie miesiącu, jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za styczeń 2017 r.
W rozliczeniu za styczeń 2017 r. będzie również uprawniony do odliczenia podatku związanego z WNT, pod warunkiem jednak, że wykaże VAT należny od tej transakcji w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń albo w korekcie tej deklaracji złożonej najpóźniej do końca kwietnia 2017 r..
Jeżeli nie rozliczy VAT należnego we wskazanym wyżej terminie, wówczas w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń złożonej po 30 kwietnia 2017 r. powinien wykazać jedynie podatek należny od WNT. Oznacza to, że w związku z „nieterminowym” rozliczeniem podatku należnego, z końcem kwietnia powstanie u niego zaległość podatkowa z tytułu VAT za styczeń, ewentualnie zmniejszeniu ulegnie nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.
Odliczenie VAT z tytułu importu usług oraz dostawy towarów i świadczenia usług dla których podatnikiem jest nabywca („odwrotne obciążenie”).
Prawo do odliczenia podatku związanego z importem usług oraz transakcjami do których stosuje się „odwrotne obciążenie” powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (w dacie dokonania dostawy lub wykonania usługi, albo wcześniej w związku z dokonaniem zapłaty przed dostawą lub wykonaniem usługi), pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Przykład
W styczniu 2017 r. Przedsiębiorca zapłacił kontrahentowi z USA zaliczkę na poczet świadczenia usług prawnych (albo na poczet innej transakcji objętej „odwrotnym obciążeniem”). W związku z powyższym w dniu dokonania płatności powstał u niego obowiązek podatkowy w imporcie usług i z tego tytułu jest zobowiązany rozliczyć VAT należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.
Jeżeli przedsiębiorca rozliczy VAT należny od importu usług w pierwotnej deklaracji VAT-7 albo w drodze korekty tej deklaracji złożonej w terminie do końca kwietnia 2017 r., to w rozliczeniu za styczeń 2017 r. będzie mógł uwzględnić również odliczenie podatku związanego z importem usług.
W przypadku, w którym deklaracja albo korekta deklaracji z wykazanym VAT należnym od importu usług zostanie złożona po 30 kwietnia 2017 r., przedsiębiorca nie będzie mógł rozliczyć w niej podatku naliczonego. Z końcem kwietnia powstanie u niego zaległość podatkowa z tytułu VAT za styczeń 2017 r. albo zmniejszy się kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach.
Rozliczenie po upływie trzech miesięcy
W stosunku do WNT, importu usług oraz innych transakcji objętych „odwrotnym obciążeniem”, przy których rozliczenie związanego z nimi podatku należnego nastąpiło po upływie trzech miesięcy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Przykład
W dniu 4 maja 2017 r. przedsiębiorca złożył korektę deklaracji za styczeń 2017 r., w której wykazał VAT należny z tytułu WNT oraz od zaliczki zapłaconej na poczet importu usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu. Ponieważ rozliczenie nastąpiło po upływie trzech miesięcy, w korekcie nie uwzględnił podatku naliczonego od tych transakcji.
Podatek naliczony od wskazanych wyżej WNT oraz importu usług przedsiębiorca ujmie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.
Nowe warunki odliczania VAT przy WNT, imporcie usług oraz innych transakcjach objętych „odwrotnym obciążeniem” nie wydają się pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami VAT. Nie mniej przepisy weszły już w życie i należy się spodziewać, że organy podatkowe będą dożyły do ich skrupulatnego przestrzegania, „zarabiając” przy tym na odsetkach od zaległości podatkowych.
