Zwolnienie „dywidendowe” w spółce jawnej i komandytowej – interpretacja ogólna
Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 15 grudnia 2021 r. nr DD5.8203.2.2021 w sprawie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego.
Wątpliwości interpretacyjne są wynikiem odmienności między charakterem spółek kapitałowych a spółek osobowych.
Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o CIT, na mocy których spółka komandytowa (mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) objęta została regulacjami ustawy, a tym samym uzyskała status „podatnika podatku dochodowego”. Ponadto, znowelizowane przepisy objęły również opodatkowaniem spółki jawne (mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), których wspólnikami nie były wyłącznie osoby fizyczne, a spółka jawna nie złożyła informacji lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wątpliwości w zakresie zwolnienia związane są z określeniem, czy zwolnienie obejmuje podział zysku – posiadającej status podatnika podatku CIT spółki jawnej lub komandytowej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski – dokonywany na rzecz wspólników takiej spółki, będących spółkami wskazanymi w art. 22 ust. 4 pkt 2-4 ustawy o CIT. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie wymienia bowiem wprost dochodu z udziału w zyskach).
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że intencją ustawodawcy miało być objęcie tych spółek zwolnieniem, gdyż dokonano stosownej nowelizacji definicji zawartych w art. 4a ustawy o CIT. Zgodnie z nowelizacją za:
1) udział (akcję) uważa się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT),
2) kapitał zakładowy uważa się również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 18 ustawy o CIT),
3) udział w zyskach osób prawnych uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 19 ustawy o CIT).
Za „propodatniczą” wykładnią tych przepisów świadczyć ma jeszcze art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie „do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.
Tym samym – zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może znajdować zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z udziału w zyskach – mających status podatnika CIT – spółek jawnych i komandytowych, wypracowanych przez te spółki od dnia, w którym stały się one takim podatnikiem, o ile spełnione są warunki zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4a-4d i ust. 6 oraz art. 22a-22c ustawy o CIT, a wspólnik takiej spółki nie występuje w charakterze komplementariusza.
Jednocześnie, w art. 22 ust. 4a-4d i ust. 6 oraz w art. 22a-22c ustawy o CIT określone zostały warunki skorzystania z tego zwolnienia, uwzględniające między innymi wielkość posiadanych udziałów (akcji) w spółce wypłacającej „dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” oraz okres ich posiadania. Wątpliwości ustawodawcy budzi również kwestia liczenia 2-letniego okresu posiadania „nie mniej niż 10% udziałów (akcji) spółki, warunkującego możliwość skorzystania ze zwolnienia, w przypadku, gdy spółką wypłacającą „dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest posiadająca status podatnika podatku CIT spółka jawna lub spółka komandytowa.
Odnosząc się do tej kwestii Minister Finansów tłumaczy, że przy ocenie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, istotnym w przypadku spółki jawnej lub komandytowej okres nieprzerwanego posiadania przez co najmniej dwa lata ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce, przyznającego takiemu wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach. Ponadto, przy ocenie spełnienia tych warunków uwzględnieniu podlega także okres, zanim dana spółka jawna lub komandytowa uzyskała status podatnika CIT, a w przypadku kiedy spółka komandytowa uległa przekształceniu w spółkę jawną albo spółka jawna uległa przekształceniu w spółkę komandytową – również okres poprzedzający takie przekształcenie.
