Krajowy podatek minimalny – kogo dotyczy i jak się na niego przygotować?
Krajowy podatek minimalny – kogo dotyczy i jak się na niego przygotować?
Zgodnie z założeniami, od 1 stycznia 2024 r. zaczną obowiązywać, wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy dotyczące: Krajowego podatku minimalnego (art. 24ca ustawy o CIT).
Krajowy podatek minimalny będzie dotyczył podatników CIT tj. Spółek posiadających polską rezydencję podatkową oraz krajowych podatkowych grup kapitałowych, które w danym roku podatkowym osiągną niski udział dochodów ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe lub stratę ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.
Oznacza to, że nowym krajowym podatkiem minimalnym zostaną objęci podatnicy deklarujący straty albo wykazujący niską rentowność.
Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT:
1. Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%,
- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
1. Wyłączenie spod opodatkowania – zwolnienia podmiotowe
W art. 24ca ust. 14, ustawodawca wymienił jednakże katalog podmiotów wyłączonych z opodatkowania, których powyższa danina z pewnością nie obejmie. Wśród nich znaleźli się m.in. mali podatnicy, Spółki rozpoczynające działalność, Spółki w likwidacji, ale także podmioty, które osiągnęły co najmniej wymagany 2-procentowy udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest podatek minimalny. Pełny katalog podmiotów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem minimalnym przedstawia poniższa tabela.
Tabela nr 1. Katalog podmiotów wyłączonych spod opodatkowania krajowym podatkiem minimalnym
|
Przepisów o podatku minimalnym nie stosuje się do podatników: |
|
|
1. |
w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym; |
|
2. |
będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16; |
|
3. |
jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy |
|
4. |
których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada: a) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5%: – udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub – ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, b) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel |
|
5. |
jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z: a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych, b) wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - c) wykonywaniem działalności leczniczej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia d) transakcjami, o których mowa w ust. 2 pkt 2; |
|
6. |
wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli: a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich - przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej; |
|
7. |
będących małymi podatnikami; |
|
8. |
będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679); |
|
9. |
którzy osiągnęli udział, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%; |
|
10. |
postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym; |
|
11. |
będących stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s § 1 Ordynacji podatkowej; |
|
12. |
będących instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem; |
|
13. |
będących przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309). |
2. Obliczenie straty oraz udziału dochodów w przychodach
Ustalenie obowiązku zapłaty podatku minimalnego będzie związane z dokonaniem kalkulacji dedykowanej nowej daninie. Co ważne, dla celów obliczenia straty lub udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych nie uwzględnia się niektórych rodzajów przychodów i wydatków (!)
Wynik podatkowy dla celów podatku minimalnego jest liczony w sposób odmienny niż ten dla celów „CIT klasycznego”. Kalkulacja udziału dochodów ze źródła przychodu wiąże się m.in. z usunięciem z kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków m.in. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, czy też kosztów poniesionych na nabycie energii elektrycznej/cieplnej (pełny katalog wyłączonych z kalkulacji kosztów przedstawia tabela nr 2).
Tabela nr 2. Koszty wyłączone z kalkulacji straty oraz udziałów dochodów w przychodach (art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT)
|
Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, |
|
|
1. |
zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający; |
|
2. |
przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli: a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju; |
|
3. |
zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1; |
|
4. |
przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem; |
|
5. |
wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok; |
|
6. |
zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot: a) podatku akcyzowego, b) podatku od sprzedaży detalicznej, c) podatku od gier, d) opłaty paliwowej, e) opłaty emisyjnej; |
|
7. |
zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami; |
|
8. |
20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h. |
Po zastosowaniu powyżej wskazanych wyłączeń, dochód podatnika co do zasady wzrośnie – co może spowodować, że dla celów podatku minimalnego podatnik nie zadeklaruje straty, bądź nie wykaże niskiej rentowności – w konsekwencji – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem minimalnym.
W związku z powyższym, aby ustalić czy podatnik podlega opodatkowaniu nowym podatkiem, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy zwolnień określonych w art. 24ca ust. 14. W przypadku ustalenia, że podatnik nie podlega wyłączeniu – należy przystąpić do kalkulacji straty bądź udziału dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych.
Dopiero jeżeli po dokonaniu powyższej analizy okaże się, że podatnik (pomimo wyłączenia z wyniku finansowego kosztów oraz przychodów wskazanych w art. 24ca ust. 2) nadal pozostaje na stracie albo na rentowności niższej niż 2 proc. - należy dokonać obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym.
Zasady obliczania podstawy opodatkowania opisane zostały w art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT.
3. Obowiązek zapłaty podatku minimalnego – kiedy powstanie?
Pomimo iż podatek minimalny znajduje się już w „strukturach” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na mocy tej samej ustawy jego pobór został zawieszony do końca 2023 roku (art. 38ec ustawy o CIT). Oznacza to, że w przypadku podatników, których rok podatkowy równa się rokowi kalendarzowemu - obowiązek zapłaty trzeba będzie ustalić po raz pierwszy dopiera za rok 2024, składając stosowne zeznanie podatkowe w 2025 r. (sporządzone na podstawie danych za rok 2024).
Zaś, w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2024 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2023 r., zawieszenie poboru podatku stosuje się do końca wybranego przez podatnika roku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty trzeba będzie ustalić po raz pierwszy dopiero za rok podatkowy, który rozpocznie się w trakcie 2024 r.
4. Jak przygotować się na nadejście nowych przepisów?
W związku z dynamicznymi zmianami „przyszłość” podatku minimalnego nie jest ostatecznie znana i nadal budzi wiele wątpliwości. Przepisy regulujące nową daninę wprowadzono bowiem już w 2022 r., w ramach tzw. „Polskiego Ładu” – mimo tego ustawodawca konsekwentnie odkładał moment wejście w życie ww. regulacji.
Niemniej jednak, wszystko wskazuje na to, że z początkiem 2024 r. przepisy dotyczące podatku minimalnego zaczną obowiązywać, dlatego, z uwagi na angażujący proces kalkulacji podatku minimalnego, już teraz warto przygotować się na nadejście nowych przepisów.
Z perspektywy księgowej – warto zastanowić się nad wprowadzeniem rozwiązań systemowych/informatycznych, które pozwolą na sprawną identyfikację przychodów i kosztów wyłączonych z kalkulacji rentowności (art. 24ca ust. 2). Rozwiązaniem, które w tym przypadku warto wziąć pod uwagę jest stworzenie dedykowanych temu kont w ewidencji pozabilansowej.
Z perspektywy podatkowej – warto rozważyć dokonanie próbnej kalkulacji finansowej pod kątem spełniania przesłanek do opodatkowania podatkiem minimalnym tj. osiągnięcia straty lub pułapu rentowności na poziomie niższym niż 2% na podstawie danych za rok 2023.
